EuGHUrteil v. - C-409/98
Gesetze: Richtlinie 77/388 Art. 13 Teil B Buchst. b
Gründe
1 Der High Court of Justice (England & Wales), Queen'sBench Division (Divisional Court), hat mit Beschluss vom , beimGerichtshof eingegangen am , gemäß Artikel 177EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) zwei Fragen zur Auslegung vonArtikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierungder Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtigeBemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1; Sechste Richtlinie) zurVorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen derMirror Group plc (Klägerin) und den Commissioners of Customs & Excise(Beklagte), die im Vereinigten Königreich für die Erhebung derMehrwertsteuer zuständig sind, über die Frage, ob eine Verpflichtungder Klägerin, Mieter zu werden, der Mehrwertsteuer unterliegt.
Gemeinschaftsrecht
3 In Artikel 2, der Abschnitt II - Steueranwendungsbereich -der Sechsten Richtlinie bildet, heißt es:
Der Mehrwertsteuerunterliegen:
(1) Lieferungen vonGegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcherim Inland gegen Entgelt ausführt;
..."
4 Die Artikel 5 und 6 der Sechsten Richtlinie, die zuAbschnitt V - Steuerbarer Umsatz - gehören, bestimmen:
Artikel 5
Lieferung vonGegenständen
(1) Als Lieferung einesGegenstands gilt die Übertragung der Befähigung, wie einEigentümer über einen körperlichen Gegenstand zuverfügen.
...
Artikel 6
Dienstleistungen
(1) Als Dienstleistung gilt jedeLeistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5ist.
Diese Leistung kann unter anderembestehen
...
- in der Verpflichtung, eineHandlung zu unterlassen oder eine Handlung oder einen Zustand zudulden;
..."
5 Artikel 13 der Sechsten Richtlinie regelt Steuerbefreiungenim Inland. Artikel 13 Teil B Buchstabe b sieht vor:
Unbeschadet sonstigerGemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen,die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dernachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen,Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen,
...
b) die Vermietung und Verpachtungvon Grundstücken..."
Das Ausgangsverfahren und dieVorlagefragen
6 Die Klägerin, eine Firma mit Sitz im VereinigtenKönigreich, interessierte sich im Jahre 1993 für Grundstücke inLondon, um ihren Zeitungsverlag dorthin zu verlegen. Nach dem Vorlagebeschlusskonnte die Klägerin als Prestigemieter" (anchor tenant) mit günstigenMietbedingungen rechnen.
7 Am schlossen die Klägerin und die Olympia& York Canary Wharf Ltd (O & Y) folgende drei Verträgeab:
- einen Rahmenmietvertrag(Hauptvereinbarung) über die Stockwerke 20 bis 24 des Grundstücks OneCanada Square in London (Gebäude);
- den Mietvertrag über diesefünf Stockwerke und
- eine Vereinbarung(Optionsvereinbarung), nach der die Klägerin die Option hatte, innerhalbvon sechs Monaten bis zu vier Stockwerke zusätzlich zu mieten, sowie(für den Fall, dass diese Option während des genannten Zeitraumsfür nicht mehr als zwei Stockwerke ausgeübt wurde) eine weitereOption, zwei Stockwerke innerhalb weiterer achtzehn Monate zu mieten.
8 Nach der Hauptvereinbarung sollten O & Y derKlägerin spätestens am einen Anreiz" von netto 12 002590 GBP zuzüglich Mehrwertsteuer zahlen. Dieser Betrag wurde in derVereinbarung als Gegenleistung für den Abschluss des Mietvertrags durchden Mieter und als Anreiz dafür qualifiziert, dass dieser sich an denVertrag gebunden hält.
9 Gemäß der Hauptvereinbarung erfolgte die Zahlungwie folgt:
- Ungefähr 6,5 Millionen GBPohne Mehrwertsteuer für die Stockwerke 20 bis 24 wurden auf einSonderkonto eingezahlt. Sie wurden in mehreren Raten freigegeben, sobald dieKlägerin nicht mehr das Recht hatte, den Mietvertrag zu kündigen, unddamit verpflichtet war, diese Stockwerke für eine Gesamtdauer von 25Jahren zu mieten.
- Ungefähr 5,5 Millionen GBPohne Mehrwertsteuer wurden im Rahmen der Optionsvereinbarung an dieKlägerin gezahlt; die Klägerin zahlte diesen Betragverpflichtungsgemäß sofort als Sicherheit auf ein Sonderkonto ein.Tatsächlich hat die Klägerin ihre Option nur für drei weitereStockwerke ausgeübt und daher nur ungefähr 4,1 Millionen GBPerhalten.
- Die Mehrwertsteuer vonungefähr 2,1 Millionen GBP wurde auf ein drittes Sonderkonto eingezahlt,bis die Mehrwertsteuer am den Beklagten gezahlt wurde.
10 Während der ersten fünf Jahre war für dieMiete der Stockwerke 20 bis 24 kein Mietzins zu zahlen. Vom 6. Jahr an bis zumEnde des Mietvertrags war ein progressiv steigender Mietzins zu zahlen, derjedoch niemals die Marktmiete erreichen würde. Der Mietvertrag fürdie zusätzlichen Stockwerke, für die die Klägerin die Optionausüben würde, sollte entsprechende Bestimmungen über denMietzins enthalten.
11 Nach der Hauptvereinbarung hatte die Klägerin dieStockwerke 20 bis 24 auszubauen. Tatsächlich wandte die Klägerinfür den Ausbau der Stockwerke 20 bis 24 ungefähr 7,2 Millionen GBPund für den Ausbau der zusätzlichen Stockwerke 17 bis 19, fürdie sie die Option ausgeübt hatte, ungefähr 4,4 Millionen GBPauf.
12 Nach den Feststellungen des VAT and Duties Tribunal, London,(Vereinigtes Königreich) zahlte die O & Y der Klägerin den Anreizjedoch nicht für diesen Ausbau.
13 Die Klägerin verlangt die Erstattung der Mehrwertsteuervon 2,1 Millionen GBP, berechnet aus dem Anreiz von 12 Millionen GBP; dieBeklagten lehnten dies mit Bescheid vom ab. Die Klägerinhat hiergegen Klage zum VAT and Duties Tribunal, London, erhoben.
14 Nach Auffassung des VAT and Duties Tribunal stellen dieAnnahme der Hauptvereinbarung durch die Klägerin, der Vollzug desMietvertrags und die Optionsvereinbarung etwas" (things done) dar, das alsGegenleistung zum Anreiz von 12 Millionen GBP erfolgte. Daher habe dieKlägerin eine entgeltliche Dienstleistung erbracht.
15 Zur Frage, ob diese Dienstleistung von der Steuer befreitsei, führte das VAT and Duties Tribunal aus, das sei nur der Fall, wennsie eine Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken im Sinne desArtikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie darstelle. Aus demUrteil vom in der Rechtssache C-63/92 (Lubbock Fine, Slg.1993, I-6665, Randnr. 9) gehe hervor, dass die Leistung, die ein Mieter dadurcherbringe, dass er zugunsten des Vermieters gegen Abstandszahlung auf seineRechte aus einem Mietvertrag verzichte, steuerfrei sei.
16 Damit gebe es keinen Grund, einen Umsatz, der zu einemMietvertrag führe, von der Anwendung des Artikels 13 Teil B Buchstabe bauszuschließen, wenn anders als üblich nicht der Mieter demVermieter für den Abschluss des Mietvertrags einen Betrag zahle, sondernim Gegenteil der Vermieter dem Mieter eine Gegenleistung erbringe, um sich desAbschlusses des Mietvertrags und dessen späterer Beachtung zu versichern.Was die 5,5 Millionen GBP betreffe, so handele es sich hierbei um einen Anreiznur für die Optionen, der daher nicht befreit sei.
17 Beide Parteien legten gegen diese Entscheidung Berufung zumHigh Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (DivisionalCourt), ein. Mit Beschluss vom , dem das Urteil des VAT andDuties Tribunal beigefügt ist, hat dieses Gericht dem Gerichtshof folgendeFragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Im Anschluss an das Urteil desGerichtshofes in der Rechtssache C-63/92 (Lubbock Fine &Company/Commissioners of Customs and Excise) stellt sich die Frage, ob nachArtikel 13 Teil B Buchstabe b der Richtlinie77/388/EWG des Rates eine Lieferung von der Mehrwertsteuerbefreit ist, wenn der Lieferer ursprünglich kein Recht an demGrundstück hat, aber gegen Zahlung eines Geldbetrages durch den Vermietereinen Mietvertrag über dieses Grundstück mit dem Vermieterabschließt und/oder ein Mietangebot des Vermieters annimmt.
2. Im Anschluss an das Urteil desGerichtshofes in der Rechtssache C-63/92 (Lubbock Fine &Company/Commissioners of Customs and Excise) stellt sich die Frage, ob nachArtikel 13 Teil B Buchstabe b der Richtlinie77/388/EWG des Rates eine Lieferung von der Mehrwertsteuerbefreit ist, wenn der Lieferer ursprünglich kein Recht an demGrundstück hat, aber
a) vertraglich gegen Zahlung einesBetrages, der als Sicherheit für die Verpflichtungen aus derOptionsvereinbarung in einem Sonderkonto verbleibt, eine Option auf dieAnmietung dieses Grundstücks übernimmt und/oder
b) später diese Optiongemäß der Optionsvereinbarung ausübt, und das Mietangebotfür das Grundstück gegen die Freigabe des Geldes im Sonderkontoannimmt.
Die erste Frage
Vorbringen derBeteiligten
18 Die Klägerin macht geltend, aus dem Urteil Lubbock Fineergebe sich, dass Dienstleistungen, die unmittelbar mit der Schaffung, derÄnderung, der Übertragung oder der Beendigung des Rechts zum Gebraucheines Grundstücks zusammenhingen, unter Artikel 13 Teil B Buchstabe b derSechsten Richtlinie fielen. Zudem könne die Dienstleistung, die ein Mietermit dem Abschluss eines Vertrages über die Anmietung einesGrundstücks erbringe, nicht anders behandelt werden als die Dienstleistungdes Vermieters; das verlangten die konsequente Anwendung der SechstenRichtlinie und der Grundsatz der Steuerneutralität.
19 Die Regierung des Vereinigten Königreichs bringt vor,dem Urteil Lubbock Fine liege der Gedankengang zugrunde, dass Zahlungen, diebei der Neuaushandlung eines Mietvertrags erfolgten, steuerlich ebensobehandelt werden müssten wie Zahlungen bei der ursprünglichenAushandlung des Mietvertrags. So liege es hier nicht. Die Klägerin habe imZeitpunkt des Umsatzes kein Recht an dem Grundstück gehabt und deshalbselbst keine Pacht- oder Mietdienstleistung erbracht. Artikel 13 Teil BBuchstabe b der Sechsten Richtlinie sei seinem Wortlaut nach nur auf dieErbringung einer solchen Dienstleistung anwendbar.
20 Die Dienstleistung der Klägerin habe darin bestanden,einen Mietvertrag oder einen Mietvorvertrag abzuschließen. In dermündlichen Verhandlung hob die Regierung des Vereinigten Königreichshervor, daß die Klägerin mit ihrem Umzug in das Gebäude andereMieter angezogen habe.
21 Die Ausführungen der deutschen Regierung entsprechen imWesentlichen denjenigen der Regierung des Vereinigten Königreichs;darüber hinaus meint sie, die von der Klägerin erbrachtenDienstleistungen seien mit denen eines Maklers zu vergleichen, der dasZustandekommen eines Mietvertrages zwischen den Parteien vermittle.
22 In ihren schriftlichen Erklärungen führt dieKommission aus, die Klägerin habe im Sinne des Artikels 6 Absatz 1 derSechsten Richtlinie die Dienstleistung des Abschlusses eines Mietvertrags odereines Mietvorvertrags erbracht. Diese Dienstleistung falle unter Artikel 13Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie, wie der Gerichtshof im UrteilLubbock Fine entschieden habe.
23 In der mündlichen Verhandlung räumte dieKommission ein, es könne eine dem Vermieter erbrachte, steuerpflichtigeDienstleistung darstellen, wenn jemand in einem neuen Gebäude alsPrestigemieter andere Mieter anziehen könne. Es könne sich um eineForm der Werbung handeln. Eine solche Dienstleistung sei jedoch schwer zudefinieren. Handele es sich nicht um eine eigene identifizierbareDienstleistung, so solle die Zahlung wie eine Anpassung des Mietzinses unddamit als Zahlung behandelt werden, die mit diesem untrennbar verbundensei.
Würdigung durch denGerichtshof
24 Nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegenLieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die einSteuerpflichtiger als solche im Inland gegen Entgelt ausführt, derMehrwertsteuer.
25 Mit dem Abschluss des Mietvertrags über dasGebäude und der tatsächlichen Übernahme der Pflichten aus demMietvertrag hat die Klägerin als Steuerpflichtiger gehandelt, ohne eineLieferung von Gegenständen auszuführen. Zu prüfen ist also, obdie Klägerin durch ihr Tun eine Dienstleistung gegen Entgeltausgeführt hat, und ob diese Dienstleistung gegebenenfalls unter denBegriff der Vermietung von Grundstücken im Sinne des Artikels 13 Teil BBuchstabe b der Sechsten Richtlinie fällt.
26 Ein Steuerpflichtiger, der nur die Gegenleistung fürdie Erbringung einer Dienstleistung in Geld zahlt oder der sich hierzuverpflichtet, erbringt selbst keine Dienstleistung im Sinne des Artikels 2Nummer 1 der Sechsten Richtlinie. Ein Mieter, der sich nur verpflichtet, Mieterzu werden und den Mietzins zu zahlen, erbringt daher damit dem Vermieter auchdann keine Dienstleistung, wenn er hierfür vom Vermieter bezahltwird.
27 Hingegen erbringt der künftige Mieter eineDienstleistung gegen Entgelt, wenn der Vermieter aufgrund der Annahme, dass dieAnwesenheit des Mieters als Prestigemieter in dem Gebäude andere Mieteranziehe, ihm als Gegenleistung für die Verpflichtung zum Umzug in dasGebäude etwas zahlt. Die Verpflichtung eines solchen Mieters kann daher,wie es die Regierung des Vereinigten Königreichs vorgebracht hat, alssteuerpflichtige Werbedienstleistung betrachtet werden.
28 Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, unterBerücksichtigung der Hinweise des Gerichtshofes zu entscheiden, ob dieKlägerin dem Vermieter eine Dienstleistung gegen Entgelt erbracht hat undwelche dies gegebenenfalls war.
29 Sollte es sich bei der Tätigkeit der Klägerintatsächlich um eine Dienstleistung handeln, so könnte diese freilichnicht unter den Begriff der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken"fallen.
30 Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mitdenen Artikel 13 der Sechsten Richtlinie die dort vorgesehenen Befreiungenbezeichnet, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatzdarstellen, dass Mehrwertsteuer auf jede von einem Steuerpflichtigen gegenEntgelt erbrachte Dienstleistung zu erheben ist (siehe u. a. Urteile vom 15.Juni 1989 in der Rechtssache 348/87, Stichting Uitvoering FinanziëleActies, Slg. 1989, 1737, Randnr. 13; vom in der RechtssacheC-358/97, Kommission/Irland, Slg. 2000, I-6301, Randnr. 52, und C-359/97,Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 2000, I-6355, Randnr. 64; und vom in der Rechtssache C-150/99, Stockholm Lindöpark, Slg.I-493, Randnr. 25).
31 Die Vermietung von Grundstücken im Sinne des Artikel 13Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie besteht darin, dass der Vermietereines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für einevereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache zu gebrauchen undandere davon auszuschließen (in diesem Sinne Urteile Kommission/Irland,Randnrn. 52 bis 57, und Kommission/Vereinigtes Königreich, Randnrn. 64 bis69, sowie Urteil vom , in der Rechtssache C-326/99, Goed Wonen,noch nicht in der Amtlichen Sammlug veröffentlicht, Randnr. 55).
32 Es ist also der Vermieter, der die steuerpflichtigeDienstleistung erbringt, und der Mieter, der hierfür die Gegenleistungerbringt. So verhält es sich im Ausgangsverfahren nicht.
33 Zwar hat der Gerichtshof im Urteil Lubbock Fine entschieden,dass es eine Vermietung von Grundstücken" im Sinne des Artikels 13 Teil BBuchstabe b der Sechsten Richtlinie darstelle, wenn ein Mieter auf seine Rechteaus dem Mietvertrag verzichte und das Grundstück an denjenigen zurückgebe, der ihm seine Rechte eingeräumt habe.
34 In diesem Urteil ging es jedoch um einen Mieter, der dasgemietete Grundstück dem Vermieter zurückgegeben hat und damitsteuerlich gesehen auf sein Gebrauchsrecht verzichtet und dieseszurückübertragen hat. Aus diesem Grund hat der Gerichtshof in denRandnummern 9 und 12 des besagten Urteils entschieden, dass der Verzicht desMieters auf die vom Vermieter erbrachte Dienstleistung, der eine Änderungdes Mietvertrags darstellt, steuerfrei sein müsse, wenn die Leistungselbst steuerfrei sei.
35 Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. DieKlägerin als künftige Mieterin verzichtet nicht zugunsten desVermieters auf das Recht, das Grundstück zu gebrauchen.
36 Auf die erste Frage ist somit zu antworten, dass einePerson, die ursprünglich kein Recht an einem Grundstück hat, abergegen Zahlung eines Geldbetrages seitens des Vermieters einen Mietvertragüber dieses Grundstück mit dem Vermieter abschließt und/oderein Mietangebot des Vermieters annimmt, keine Dienstleistung im Sinne desArtikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie erbringt.
Die zweite Frage
37 Zum ersten Teil der zweiten Frage bringt die Kommission zuRecht vor, dass ein Steuerpflichtiger, der ausschließlich einenOptionsvertrag wie die Optionsvereinbarung im Ausgangsverfahrenabschließt, ohne dass ein Austausch gegenseitiger Leistungenstattfände, keine Dienstleistung im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 derSechsten Richtlinie erbringt.
38 Der zweite Teil der zweiten Frage wirft dieselben Fragen wiedie erste Frage des vorlegenden Gerichts auf. Sobald nämlich die Optionausgeübt ist und der Mietvertrag mit dem Mieter gegen Zahlung einesbestimmten Betrages seitens des Vermieters abgeschlossen ist, ist zuprüfen, ob der Mieter nur den Mietvertrag abgeschlossen hat oder ob er demVermieter darüber hinaus eine bestimmte Leistung erbracht hat. Im erstenFall liegt keine Dienstleistung im Sinne des Artikels 2 Nummer 1 der SechstenRichtlinie vor. Im zweiten Fall spricht nichts dafür, dass es sich seitensdes Mieters um eine Dienstleistung im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe bder Sechsten Richtlinie handelt.
39 Auf die zweite Frage ist somit zu antworten, dass einePerson, die ursprünglich kein Recht an einem Grundstück hat, aber ineiner Optionsvereinbarung der Art, wie sie dem Ausgangsverfahren zugrundeliegt, gegen Zahlung eines Betrages seitens des Vermieters, der als Sicherheitfür die Verpflichtungen aus der Optionsvereinbarung in einem Sonderkontoverbleibt, eine Option auf die Anmietung dieses Grundstücksübernimmt, und die später diese Option gemäß derOptionsvereinbarung ausübt und das Mietangebot für dasGrundstück gegen die Freigabe des Geldes im Sonderkonto annimmt, zu keinerZeit eine Dienstleistung im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe b derSechsten Richtlinie erbringt.
Kostenentscheidung:
Kosten
40 Die Auslagen der Regierung des Vereinigten Königreichsund der deutschen Regierung sowie der Kommission, die vor dem GerichtshofErklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Fürdie Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dembei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; dieKostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Fundstelle(n):
BFH/NV-Beilage 2002 S. 16 Nr. 1
DStRE 2002 S. 40 Nr. 1
KAAAB-72796
